64/2019 : 16 avril 2019 - Arrêt du Tribunal dans les affaires jointes T-836/16 et T-624/17

l'éventuel caractère sélectif de l'avantage octroyé par la mesure fiscale en cause en démontrant que celle-ci déroge audit système « normal » en introduisant des différenciations entre opérateurs se trouvant, au regard de l'objectif assigné au régime fiscal commun ou « normal » applicable, dans une situation factuelle et juridique comparable.

Le Tribunal observe, dans ce contexte, que les taux d'imposition ne sauraient être exclus du contenu d'un régime fiscal, ainsi que l'a fait la Commission. Que l'imposition soit à taux unique ou qu'elle soit progressive, le niveau de prélèvement fait partie, comme l'assiette, le fait générateur et le champ des assujettis, des caractéristiques fondamentales du régime juridique d'un prélèvement fiscal. Il ressort des décisions attaquées que, pour la Commission, ce régime devrait être un régime dans lequel le chiffre d'affaires des détaillants est imposé à un taux unique à partir du premier zloty polonais (linéaire). Force est toutefois de constater que le régime « normal » à taux unique auquel s'est référé la Commission est un régime hypothétique qui ne pouvait être retenu. En effet, l'analyse du caractère sélectif, ou non, d'un avantage fiscal doit être effectuée au regard des caractéristiques réelles du régime fiscal « normal » dans lequel il s'insère, et non au regard d'hypothèses que n'a pas retenues l'autorité compétente.

Par conséquent, le fait que la Commission a identifié, dans les décisions attaquées, un régime

«normal » soit incomplet, sans taux d'imposition, soit hypothétique, avec un taux d'imposition unique, constitue une erreur de droit. Selon le Tribunal, eu égard au caractère sectoriel de l'impôt en question et à l'absence d'échelles de taux différenciées pour certaines entreprises, le seul régime « normal » qui pouvait, en l'espèce, être retenu était l'impôt dans le secteur du commerce de détail en lui-même avec sa structure comprenant son échelle de taux progressive et ses tranches.

Le Tribunal vérifie, ensuite, si la structure de l'impôt dans le secteur du commerce de détail, avec ses taux progressifs et ses tranches, était contraire à l'objectif poursuivi par cet impôt et avait à cet égard des effets discriminatoires entre les entreprises de ce secteur. En effet, il n'est pas exclu que les règles d'imposition d'un régime fiscal soient en elles-mêmes discriminatoires par rapport à l'objectif que ce régime est censé poursuivre. Il observe que l'objectif d'alimenter le budget général, identifié par la Commission dans la décision d'ouvrir la procédure, est commun à tous les impôts non affectés à un financement particulier, qui constituent l'essentiel des régimes fiscaux, et qu'il est à lui seul insuffisant pour déterminer la nature des différents impôts. Au demeurant, la structure progressive des taux d'un impôt ne saurait en tant que telle être contraire à l'objectif de collecter des recettes budgétaires.

Par ailleurs, l'objectif identifié dans la décision finale de la Commission, à savoir imposer le chiffre d'affaires de toutes les entreprises du secteur concerné, ne pouvait pas non plus être retenu. En effet, l'objectif des autorités polonaises était de mettre en place un impôt sectoriel respectant un principe de redistribution fiscale. Le Tribunal constate, en outre, que l'économie de l'impôt en question caractérisée par une structure d'imposition progressive était a priori cohérente avec cet objectif. En effet, il est raisonnable de présumer que l'entreprise qui réalise un chiffre d'affaires élevé peut, grâce à différentes économies d'échelle, avoir des coûts proportionnellement moindres que celle qui réalise un chiffre d'affaires plus modeste. La Commission a donc commis une autre erreur en retenant, comme objectif de l'impôt sur le commerce de détail, un objectif différent de celui qui était avancé par les autorités polonaises.

En relevant les erreurs commises par la Commission quant à l'identification du régime fiscal

«normal » et à son objectif, le Tribunal souligne que dans le cadre du contrôle qu'elle exerce sur les mesures fiscales susceptibles de constituer des aides d'État, la Commission ne peut pas, sauf à ce qu'une incohérence manifeste apparaisse, définir à la place de l'État membre concerné la nature et l'économie de ce régime sans risquer de porter atteinte aux compétences de celui-ci en matière fiscale.

S'agissant de la question de savoir si la structure d'imposition choisie par les autorités polonaises était contraire à l'objectif de ce régime, le Tribunal, en s'appuyant sur la jurisprudence de la Cour de justice, relève qu'il existe des impôts dont la nature n'empêche pas qu'ils soient assortis de dispositifs de modulation, pouvant aller jusqu'à des exonérations, sans pour autant que ces

dispositifs conduisent à l'octroi d'avantages sélectifs. Dès lors, en ce qui concerne un impôt sur le chiffre d'affaires, un critère de modulation prenant la forme d'une taxation progressive à partir d'un certain seuil, même élevé, qui peut correspondre au souhait de ne taxer l'activité d'une entreprise que lorsque cette activité atteint une importance certain, n'implique pas, à lui seul, l'existence d'un avantage sélectif.

Le Tribunal en conclut que la Commission n'a pas pu déduire à bon droit l'existence d'avantages sélectifs accompagnant l'impôt dans le secteur du commerce de détail de la seule structure progressive de ce nouvel impôt. En outre, la Commission n'est pas parvenue à établir dans les décisions attaquées l'existence d'un avantage sélectif introduisant une différenciation entre opérateurs se trouvant, au regard de l'objectif assigné par le législateur polonais à l'impôt dans le secteur du commerce de détail, dans une situation factuelle et juridique comparable.

Par conséquent, le Tribunal annule la décision finale de la Commission.

Enfin, s'agissant de la décision de la Commission d'ouvrir la procédure, le Tribunal observe qu'elle est fondée sur une analyse manifestement erronée dans la mesure où elle a été justifiée, au regard de la question de l'existence d'une aide nouvelle, non pas par des doutes légitimes compte tenu de l'état du dossier, mais par une prise de position soutenue par un raisonnement juridique qui ne permet pas légalement de justifier cette décision. Dès lors, il annule également cette décision de la Commission.

RAPPEL : Un pourvoi, limité aux questions de droit, peut être formé devant la Cour contre la décision du Tribunal, dans un délai de deux mois à compter de sa notification.

RAPPEL : Le recours en annulation vise à faire annuler des actes des institutions de l'Union contraires au droit de l'Union. Sous certaines conditions, les États membres, les institutions européennes et les particuliers peuvent saisir la Cour de justice ou le Tribunal d'un recours en annulation. Si le recours est fondé, l'acte est annulé. L'institution concernée doit remédier à un éventuel vide juridique créé par l'annulation de l'acte.

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Le texte intégralde l'arrêt est publié sur le site CURIA le jour du prononcé.

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